a cura del dott. Ettore Tramontelli
La sentenza 11 marzo 2020, causa C-94/19 della la Corte di Giustizia ha dichiarato l’incompatibilità alla Direttiva 2006/112/CE dell’articolo 8, comma 35, della Legge 67/1988 che disciplina il trattamento IVA delle operazioni di prestito o distacco di personale. Tale Giudicato, fatto proprio dalla Corte di Cassazione, determina una situazione di incertezza in merito al trattamento da riservare ai fini IVA alle operazioni in esame.
Il Distacco del Personale
Il “distacco del personale” è un Istituto, disciplinato dall’art. 30 del D.Lgs 10 Settembre 2003 che consente ad un datore di lavoro, (distaccante), di trasferire temporaneamente uno più lavoratori dipendenti (distaccati) a favore di un soggetto terzo (distaccatario) al fine di soddisfare le esigenze del primo.
La norma testualmente recita:
“l’ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa. In caso di distacco il datore di lavoro rimane responsabile del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore”.
Analizzando l’impianto normativo possiamo individuare gli elementi distintivi dell’Istituo in:
- sussistenza di un interesse del datore di lavoro distaccante ad impiegare il proprio personale presso un altro soggetto. Per espressa previsione normativa (Art. 26-bis della Legge n. 196/1997) l’interesse non può essere quello della somministrazione di lavoro;
- la natura temporanea del distacco: ci si interroga circa il criterio della temporaneità che, non può di certo essere interpretato nel senso della breve durata, ma altrettanto certo è che non può stipularsi in maniera definitiva;
- il personale “distaccato” deve porre in essere una prestazione di lavoro a favore del terzo soggetto “distaccatario”.
- i lavoratori distaccati restano in capo al datore di lavoro distaccante che è pertanto responsabile del trattamento retributivo, contributivo e previdenziale nonché del potere di determinare la cessazione del distacco;
- il potere direttivo è delegabile al distaccatario;
- le imprese distaccanti e distaccataria stipuleranno un accordo per regolare le modalità attraverso le quali la società distaccante provvede a riaddebitare alla distaccataria il relativo onere. Tale accordo non può prevedere un mutamento di mansioni del lavoratore distaccato senza il consenso del lavoratore interessato;
- in caso di trasferimento in una unità produttiva situata a più di 50 km da quella in cui il lavoratore è adibito, il distacco può avvenire soltanto per comprovate ragioni tecniche, organizzative, produttive o sostitutive.
La disciplina IVA
C’è da evidenziare il fatto che l’art.30 D.Lgs 276/2003 si è limitato a disciplinare gli aspetti civilistici dell’istituto senza occuparsi di quelli tributari che, di conseguenza, continuano ad essere disciplinati dall’art. 8 comma 35, della L. 67/1988 che prevede espressamente:
“ Non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”.
Tale tesi è stata confermata dalla Corte suprema, con la sentenza 14053 che ha evidenziato come “la diversità concettuale tra l’art. 30 D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276 (ed legge Biagi) che si è limitato a definire e disciplinare gli aspetti civilistici del distacco di personale, senza occuparsi di quelli tributari che, pertanto, continuano ad essere regolati dalla L. n. 67 del 1988, art. 8, comma 35. Pertanto il distacco di personale che integra in astratto una prestazione di servizi soggetta all’IVA non può, in concreto, più essere considerato tale nel caso in cui il beneficiario rimborsi al concedente il solo costo del personale utilizzato. Irrilevanti appaiono, dunque, le circostanze, di natura civilistica, relative alla distinzione dell’istituto del “distacco di personale” dal “prestito di personale” con riferimento alle circostanze che escluderebbero il primo istituto desunte del mancato distacco fisico dei dipendenti della soc. presso la ricorrente, il mantenimento del potere direttivo e gerarchico della prima nei confronti dei propri dipendenti e la responsabilità … nei confronti della ricorrente dell’operato del proprio personale dipendente nonché la temporaneità delle prestazioni”.
L’art. 8, comma 35, della l. n. 67 del 1988 prevede che non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo.
Sulla questione, l’Agenzia delle Entrate in numerosi interventi di prassi (risoluzioni nn. 500091/1974, 505366/1974, 5001601/1974, 500013/1976, 411847/1981 e 333652/1981) ha confermato l’applicabilità dell’esclusione da IVA del distacco a condizione che:
- permanga il rapporto di lavoro dipendente del personale distaccato con l’impresa distaccante;
- l’organizzazione dell’attività lavorativa del dipendente venga operata dal distaccatario nell’ambito della propria attività di impresa.
- il distaccatario riversi al distaccante una somma esattamente pari al costo retributivo e previdenziale dei dipendenti utilizzati, dato che il riconoscimento di un corrispettivo maggiore o minore comporterebbe l’inapplicabilità dell’agevolazione, con conseguentemente sottoposizione a Iva dell’intero importo pattuito (Corte di Cassazione, sentenza del 6 marzo 1996, n. 1788 – Risoluzioni nn. 152/1995, 262/2002 e 346/2002).
Tali orientamenti di prassi sono stati confermati nelle loro linee essenziali anche a livello giurisprudenziale, fermo le caratteristiche sopra delineate come la conseguente necessità di applicare l’IVA nell’ipotesi in cui venga riaddebitata una somma maggiore del mero costo sostenuto dall’azienda e dalle spese sostenute dal personale, con la specificazione, in tale ultimo caso, che tutto il corrispettivo debba essere assoggettato ad imposta e non solo il margine. (Corte di Cassazione, Sezioni Unite sentenza n. 19129/2010).
In tale quadro si inserisce però la normativa europea (articoli 2 e 24 della direttiva n. 2006/112/CE) così come da ultimo interpretata nella sentenza della Corte di Giustizia Europea sollecitata con Ordinanza 19 gennaio 2019 n. 2385 della Corte di Cassazione che ha rimesso alla Corte di Giustizia il giudizio relativo alla compatibilità delle previsioni indicate nell’articolo 8, comma 35, della Legge 67/1988 al contenuto della Direttiva Comunitaria ai fini IVA.
La vicenda che ha originato il contenzioso è costituita da un avviso di accertamento mediante il quale l’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto ad una società controllata (distaccataria) il diritto di operare la detrazione dell’IVA applicata sulle fatture emesse dalla controllante (distaccante) in relazione ad un’operazione di prestito di personale; in particolare, il divieto della detrazione è stato giustificato dal fatto che l’importo fatturato, in quanto di ammontare pari al rimborso del costo del personale distaccato, avrebbe dovuto essere considerato “fuori campo IVA” ai sensi dell’articolo 8, comma 35, della Legge 67/1988.
Facendo seguito ai primi due gradi di giudizio favorevoli all’Agenzia delle Entrate, la Cassazione ha evidenziato la sussistenza di una situazione di incertezza tale da giustificare la sospensione del giudizio e la rimessione della questione al vaglio della Corte di Giustizia Europea.
Nella Sentenza 11 marzo 2020 n. C-94/19, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea è giunta alla conclusione che la normativa italiana è incompatibile con la Direttiva nel momento in cui “sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto.” (cfr., par. 21 della Sentenza).”
La conseguenza pratica nel caso di distacco del personale, essendo del tutto evidente che avviene uno scambio di prestazioni reciproche ed il controvalore costituisce il corrispettivo del servizio prestato al di là dell’importo di tale ultimo, sarebbe da assoggettare ad iva.
Testualmente la Corte UE ha sancito che l’articolo 2, comma 1, della Direttiva 17/388/CEE “… osta a una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell’IVA i presiti o i distacchi di personale di una controllante presso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall’altro, si condizionino reciprocamente”.
Questo orientamento, recepito nel mentre dalla Corte di Cassazione, determina una situazione di incertezza in merito al trattamento da riservare ai fini IVA alle operazioni in esame.
Considerando che le decisioni della Corte di Giustizia dell’Unione Europea hanno una valenza interpretativa retroattiva e che obbligano gli Stati membri ad uniformare i propri ordinamenti al contenuto delle stesse, tenuto conto altresì, che l’attuale disciplina prevista dall’articolo 8, comma 35, della Legge n. 67/1988 si discosta notevolmente dai principi che sono stati espressi l’Agenzia delle Entrate potrebbe invocare la diretta applicabilità della sentenza C-94/19 e, di conseguenza, richiedere, in sede di accertamento, l’applicazione dell’IVA sulle operazioni di distacco che, fino ad oggi, sono state escluse dall’ambito applicativo dell’imposta nei casi di mero rimborso del costo del personale.
In tale contesto, nella circolare 19 maggio 2020 n. 8, ha assunto una posizione critica Assonime fondata sul fatto che il rimborso del solo costo del personale sarebbe comunque da inquadrare nell’ambito dell’art. 15 co.1 numero 3 del DPR 633/72 che esclude dalla base imponibile dell’IVA “le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte” e pertanto non potrebbe inquadrarsi tra le operazioni di prestazione di servizi.
Comunque l’Agenzia non potrebbe recuperare l’IVA sulle operazioni di distacco poste in essere nel passata in quanto tale comportamento sarebbe lesivo del principio generale della tutela del legittimo affidamento del contribuente (previsto dall’articolo 10, comma 2, della Legge 27 luglio 2000 n.212) e del principio di certezza del diritto.
Sulla base di quanto finora detto, al fine di allineare l’attuale normativa ai criteri interpretativi che sono stati forniti dalla Corte di Giustizia, sarebbe auspicabile un intervento del legislatore a modifica dell’attuale contenuto dell’articolo 8, comma 35, della Legge n. 67/1988.
Conclusione
In conclusione, per i contratti di distacco già in essere potrebbe continuare ad applicarsi la disciplina dell’art. 8 c.35 Legge 67/1988 mentre per i nuovi contratti è da valutare la possibilità di adeguarsi all’interpretazione della Corte di Giustizia UE ed applicare l’imposta sul rimborso del distacco.
In alternativa per i nuovi contratti di distacco del personale sarebbe almeno auspicabile inserire clausole che portino in rilevo una diversa causa del contratto stesso quali, ad esempio, esigenze organizzative e che, pertanto, l’importo versato alla distaccante non ne rappresenti la causa e quindi il controvalore di un servizio prestato. Sarebbe necessario, in altre parole eliminare ab origine il nesso diretto tra le due prestazioni ai fini del reciproco condizionamento, vale a dire che l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra.
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