Nell’ambito delle disposizioni che regolano il reddito d’impresa, gli immobili sono suddivisi in tre categorie:

  • Immobili strumentali
  • Immobili merce
  • Immobili patrimonio

Recentemente abbiamo dedicato due articoli rispettivamente agli immobili strumentali e  immobili merce, trattando in particolare gli aspetti contabili e fiscali ad essi associati. 

Facciamo un breve riepilogo.

Gli immobili merce sono quegli immobili di proprietà di società immobiliari e/o di costruzione edile che hanno nella maggior parte dei casi ad oggetto l’attività di costruzione, realizzazione,  ristrutturazione e rivendita degli stessi.

Gli immobili strumentali sono quei beni che hanno, quale unica destinazione, quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali e, come si evince dalla definizione, sono strumentali all’esercizio dell’attività tipica  dell’impresa.

Oggi ci focalizzeremo sugli immobili patrimoniali, intendendo con questi ultimi quegli immobili che non rientrano nelle categorie fiscali precedenti e che rappresentano un vero e proprio investimento da parte dell’imprenditore.

Quali sono gli immobili patrimoniali

In generale, se non appartengono alla categoria degli immobili strumentali oppure a quella degli immobili merce, si considerano immobili patrimoniali: 

  •  i terreni non utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa;
  •  i fabbricati o porzioni di fabbricato destinati a civile abitazione.

Un esempio di immobile patrimoniale è rappresentato dai fabbricati destinati ad uso di civile abitazione non utilizzati esclusivamente per l’esercizio d’impresa.

A questa categoria appartengono i fabbricati a destinazione abitativa ovvero la categoria catastale A esclusa la A/10 che l’impresa non utilizza direttamente nell’esercizio della propria attività, ossia i fabbricati abitativi che l’impresa non utilizza affatto o che concede a terzi in locazione o comodato (escludendo il caso in cui la concessione in uso a dipendenti che abbiano trasferito per motivi di lavoro la propria residenza nel comune dove svolgono la propria attività. In questo caso sarà trattato per tre anni come fosse un immobile strumentale e come tale soggetto al medesimo regime di deducibilità dei costi).

 Per questo motivo il legislatore ha previsto una disciplina peculiare per determinare il reddito degli immobili patrimonio delle imprese. Tassazione che, come vedremo di seguito, prescinde quasi totalmente dalle risultanze del conto economico.

La fiscalità degli immobili patrimonio

Il trattamento fiscale degli immobili patrimonio è disciplinato dall’articolo 90 TUIR, ovverosia concorrono alla formazione del reddito d’impresa nel rispetto delle regole proprie dei redditi fondiari e non sulla base dei costi e ricavi ad essi afferenti (come invece previsto per gli immobili strumentali e quelli merce).  

In particolare, i proventi derivanti dal possesso di tali immobili sono imponibili, a norma dell’articolo 90, comma 1, TUIR, per un importo pari al maggior valore tra la rendita catastale (rivalutata del 5%) e il canone di locazione, ridotto nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate. 

A fronte della determinazione agevolata del provento immobiliare in parola, resta ferma l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito (ivi incluse le quote di ammortamento) stabilita dall’articolo 90, comma 2, TUIR, ad esclusione degli oneri finanziari il cui trattamento fiscale è differente a seconda che si tratti di interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per la costruzione (o per l’acquisto) di immobili patrimonio tenuti a disposizione, oppure destinati alla locazione. Per tali ultimi, la norma interpretazione autentica contenuta nella Finanziaria 2008 ha statuito: “tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui all’art. 90, comma 2, del TUIR, non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto degli immobili patrimoniali indicati nel comma 1 dello stesso art. 90

Una particolare modalità di tassazione è prevista, infine, per gli immobili patrimonio riconosciuti di interesse rilevante per motivi storici, artistici, archeologici, culturali (c.d. immobili “vincolati”).

In sintesi, dalla disposizione normativa è possibile distinguere le seguenti casistiche:

  • immobili non locati;
  • immobili locati;
  • immobili locati situati all’estero;
  • gli immobili di interesse storico e artistico non locati;
  • immobili di interesse storico e artistico locati.

Vediamoli in dettaglio.

 

La fiscalità degli immobili patrimonio non locati

Per gli immobili non locati l’art. 90 del TUIR rimanda:

  • all’art. 37 del TUIR per gli immobili ubicati nel territorio dello Stato;
  • art. 70 del TUIR per gli immobili situati in altro Stato.

IMMOBILI PATIMONIO NON LOCATI SITUATI IN ITALIA

Per gli immobili situati in Italia, l’art. 37, comma 1 del TUIR, stabilisce che:

“il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo la norma della legge catastale per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta.“

Nel reddito d’impresa dovrà confluire la rendita catastale rivalutata dell’immobile patrimonio. Se si tratta di immobili tenuti a disposizione la rendita catastale rivalutata dovrà essere maggiorata di 1/3. Tale maggiorazione non dovrà essere applicata per gli immobili patrimonio non a disposizione del contribuente. Quest’ultimo a dimostrazione di questo, tramite apposita dichiarazione dovrà attestare l’assenza di allacciamento alle reti dell’energia elettrica, dell’acqua e del gas e che l’immobile non venga utilizzato.

In presenza di unità immobiliari senza rendita catastale, per la determinazione del reddito si deve considerare la rendita “presunta”, ossia quella di immobili simili iscritti in catasto.

 

IMMOBILI PATRIMONIO NON LOCATI SITUATI ALL’ESTERO

Per gli immobili patrimonio situati all’estero, la tassazione segue le regole previste dall’art. 70, comma 2, Tuir secondo cui:

“i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo d’imposta … I redditi dei fabbricati non soggetti a imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese”.

Essendo immobili situati all’estero non è possibile applicare le regole dei redditi fondiari. Per gli immobili non locati situati all’estero, possiamo distinguere due casistiche:

  • l’immobile non è soggetto a tassazione nello Stato estero: in questo caso non dovrà essere dichiarato alcun reddito in Italia. Questo, è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 55/E/2002;
  • l’immobile è soggetto a tassazione nello Stato estero: in questo caso è necessario dichiarare il reddito derivante dalla valutazione effettuata nello Stato estero, eventualmente ridotta delle spese riconosciute. Inoltre spetta il credito d’imposta di cui all’art. 165 del Tuir per le imposte versate all’estero.

 

La fiscalità degli immobili patrimonio locati

A norma dell’articolo 90, comma 1, TUIR, gli immobili patrimonio che vengono concessi in locazione a terzi concorrono a formare il reddito d’impresa per un importo pari al maggior valore tra: 

  • la rendita catastale rivalutata del 5% (articolo 3, comma 48, Legge n. 662/1996) e; 
  •  il canone di locazione pattuito in contratto: 
    • assunto per l’intero importo (senza poter invocare la riduzione forfetaria delle spese prevista dall’articolo 37, comma 4-bis, TUIR) ovvero; 
    • eventualmente ridotto soltanto dell’importo delle spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute e rimaste a carico dell’impresa, considerate fino a corrispondenza di un tetto massimo di riduzione dei canoni di locazione pari al 15% dei medesimi.

Spese di manutenzione che concorrono al plafond del 15%

Le spese di manutenzione ammesse in deduzione analitica (fino a concorrenza del 15% del canone annuo di locazione pattuito in contratto) sono soltanto quelle comprovate per mezzo di contratti, attestazioni di pagamento, fatture e ricevute fiscali (Circolare n. 10/2006) relative a interventi di manutenzione ordinaria, intendendosi per tali gli interventi edilizi consistenti in opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e di quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti, ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 380/2001.

Spese di manutenzione che non concorrono al plafond del 15%

Non possono essere portate in deduzione dal canone di locazione, né comunque essere dedotte dal reddito d’impresa, poiché non contemplate dall’articolo 90 TUIR, le spese sostenute per effettuare sui fabbricati patrimoniali interventi di recupero diversi da quelli di manutenzione ordinaria descritti nel paragrafo precedente, vale a dire gli oneri sostenuti a fronte interventi di manutenzione straordinaria, di restauro, di risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (Circolare n. 10/2006).

 

IMMOBILI PATRIMONIO LOCATI SITUATI ALL’ESTERO

Per gli immobili patrimonio ubicati all’estero la tassazione è disciplinata dall’art. 70 del Tuir, in base al quale è necessario distinguere due ipotesi:

  • il reddito derivante dalla locazione è soggetto a imposta nello Stato estero: in questo caso l’impresa deve indicare l’ammontare dichiarato nello Stato estero senza alcuna deduzione di spesa. Spetta inoltre il credito d’imposta per le imposte pagate nello Stato estero ma non spetta la riduzione forfettaria del 15%;
  • il reddito derivante dalla locazione non è tassato nello Stato estero, in questo caso l’impresa deve dichiarare l’ammontare percepito in detto Stato ridotto del 15%.

 

La fiscalità degli immobili di interesse storico e artistico non locati

La tassazione degli immobili di interesse storico e artistico è stata modificato dall’art. 4 del D.L. 16/2012.

Per gli immobili patrimonio di interesse storico e artistico, il reddito medio ordinario è ridotto del 50%, non si rende applicabile l’aumento di 1/3 della rendita catastale previsto per gli immobili a disposizione.

 

La fiscalità degli immobili di interesse storico e artistico  locati

Per gli immobili patrimonio di interesse storico e artistico ai fini della tassazione è opportuno distinguere:

  • Immobili locati a canone libero;
  • Immobili locati a canone concordato.

IMMOBILI LOCATI A CANONE LIBERO

La tassazione degli immobili patrimonio di interesse storico e artistico è disciplinato dall’art. 90, comma 1, ultimo periodo del Tuir, stabilisce che:

“per gli immobili locati riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 10 del codice di cui al D.lgs n. 42/2004, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto del 35% risulti superiore al reddito medio ordinario dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.”

La riduzione del 35% spetta a titolo forfettario a prescindere dal fatto che il locatore abbia sostenuto o meno le spese di manutenzione.

IMMOBILI LOCATI A CANONE CONCORDATO

Per gli immobili di interesse storico e artistico locati a canone concordato, il canone di locazione già ridotto forfettariamente del 35% può essere successivamente ridotto del 30%. 

 

Indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi

A fronte della determinazione agevolata del provento immobiliare confluente nel reddito d’impresa, resta ferma l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito (ivi incluse le quote di ammortamento) sancita, per la generalità degli immobili patrimoniali, dall’articolo 90, comma 2, TUIR: le spese e gli altri componenti negativi di reddito afferenti gli immobili patrimoniali risultano, infatti, già scontati dal reddito fondiario e quindi considerati in sede di definizione delle tariffe d’estimo assunte a base per la determinazione della rendita catastale.

Nota: L’indeducibilità sancita dall’articolo 90, comma 2, TUIR interessa, in particolare, soltanto le spese di manutenzione e riparazione e ogni altra spesa o perdita specificamente riferita alle singole unità costituenti immobili patrimoniali, non invece le spese generali di gestione della società.

Per distinguere i costi relativi agli immobili che devono essere considerati indeducibili, da quelli che non hanno un nesso diretto con i beni patrimoniali dell’impresa (che concorrono al reddito d’impresa secondo i principi generali di deducibilità), si può fare riferimento alle conclusioni cui è giunta l’Associazione Dottori Commercialisti di Milano con la Norma di Comportamento n. 156, secondo cui risultano ammesse in deduzione dal reddito di impresa: 

  • le spese per il personale addetto alla contabilità, ovvero le spese per la tenuta contabile; 
  • le spese per la consulenza fiscale e societaria; 
  • gli emolumenti per l’organo di controllo, ove nominato; 
  • i compensi dell’organo amministrativo, ad esclusione dello specifico compenso per la gestione degli immobili eventualmente delegata ad alcuni amministratori.

Nota: secondo la richiamata norma di comportamento sono indeducibili, invece, le spese per il personale addetto ai servizi di custodia o di portineria, alla manutenzione degli edifici o dedicato all’amministrazione e gestione degli stabili, in quanto legate alla corrente redditività dell’immobile.

Conclusione

Dalle considerazioni effettuate, appare evidente che il trattamento fiscale degli immobili patrimonio varia in relazione all’ubicazione dell’immobile.

Tale diversità emerge, in particolare, per gli immobili patrimonio locati non soggetti ad imposte nel Paese estero e per gli immobili patrimonio locati soggetti ad imposte nel Paese estero.

Mentre nel secondo caso, la diversità di trattamento dipenderà dalla base imponibile utilizzata nel paese estero, nel primo caso si prevedono differenti modalità di deduzione. Infatti, per gli immobili patrimonio locati si prevede una deduzione forfettaria del 15% del canone se situati in uno Stato estero, mentre si prevede una riduzione “condizionata” per gli immobili patrimonio situati in Italia, essendo questa pari a un massimo del 15 per cento del canone medesimo, è legata al sostenimento delle spese documentate di manutenzione ordinaria.

Tale diversità di trattamento è insita nella formulazione dell’articolo 90 del Tuir che fa riferimento per gli immobili locati al confronto tra la rendita catastale e il canone di locazione pattuito ridotto fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo dell’importo delle spese documentate di manutenzione ordinaria. 

Infatti, così come sottolineato dall’Amministrazione Finanziaria nella C.M. 10/E/2006, par. 14, l’espressione “immobili locati” non può che riferirsi ai soli immobili patrimonio situati in Italia, considerato che ai fabbricati situati all’estero non è possibile applicare le tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria o classe, necessarie per il calcolo del “reddito medio ordinario”, come previsto dall’art. 90 del Tuir.

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