In questo articolo, ci proponiamo l’intento di fornire una sintesi sulle caratteristiche di tale tipologia di immobili e sugli aspetti fiscali e contabili ad essi associati.

Cosa sono i beni immobili strumentali?

Poiché sono numerose le norme che condizionano l’aspetto contabile e fiscale dei redditi immobiliari, è necessario porre particolare attenzione a quelli generati da imprese, come lo sono i beni immobili strumentali.

Secondo la Cassazione, sono beni strumentali quei beni che hanno, quale unica destinazione, quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, così da non essere idonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti.

La strumentalità può derivare dalle loro caratteristiche, tali per cui gli immobili possono essere utilizzati esclusivamente per lo svolgimento dell’attività d’impresa e possono essere utilizzati per altre finalità solo a seguito di radicali trasformazioni, ovvero dalla destinazione loro impressa o dalla destinazione loro riservata dall’imprenditore.

Pertanto essi si suddividono in in:

Immobili strumentali per natura, si tratta cioè, di quei beni che non possono avere utilizzi diversi cui sono destinati, fin dall’origine, senza radicali trasformazioni;
Immobili strumentali per destinazione si tratta degli immobili che diventano strumentali in quanto utilizzati dall’imprenditore a servizio dell’attività propria dell’azienda. È la loro destinazione appunto, non la loro natura, che li rende “strumentali”.

Per essere più precisi, gli immobili strumentali per natura, sono quegli immobili che, date le loro caratteristiche, non possono essere destinati ad un diverso uso senza dover apportare delle evidenti modifiche. Tali immobili, che non sono abitativi, appartengono a specifici gruppi di categoria catastale:

Gruppo A nella categoria A/10, cioè gli uffici e gli studi privati, la cui destinazione d’uso deve necessariamente essere prevista sulla concessione edilizia o nella licenza;
Gruppo B come per esempio i collegi e i convitti, gli uffici pubblici, le scuole, le biblioteche, i musei, le cappelle o i magazzini sotterranei;

Gruppo C sono gli immobili con destinazione commerciale varia e ordinaria, come le botteghe e i negozi, i laboratori, i magazzini e i locali di deposito;
Gruppo D, cioè, le unità immobiliari con una destinazione speciale come possono essere gli alberghi, gli opifici, le case di cura o gli ospedali con scopo di lucro, le banche e gli istituti di credito;
Gruppo E, nonché, gli immobili con destinazione particolare come ad esempio i fabbricati per speciali esigenze di tipo pubblico.

Invece, si possono definire beni di tipo immobili strumentali per destinazione tutti quelli che vengono usati per l’esercizio di una determinata impresa, a prescindere dalle loro caratteristiche o dalla loro natura. È molto importante precisare l’importanza dell’utilizzo esclusivo dell’immobile allo scopo di esercizio d’impresa. Se, invece, l’immobile fosse locato o utilizzato in maniera promiscua, non si potrebbe considerare un bene strumentale per destinazione

La natura strumentale del bene acquistato deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all’oggetto dell’attività d’impresa, ma anche in concreto, previo accertamento che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento, o uno strumento, per l’esercizio della suddetta attività.

Il riconoscimento di tale natura del bene presuppone la prova da parte del contribuente della funzione strumentale del bene medesimo in rapporto all’attività dell’azienda anche nel caso in cui si alleghi la natura strumentale dell’immobile in ragione delle sue caratteristiche, non potendosi ritenere sussistente una categoria di beni la cui strumentalità è in re ipsa (Cass. 3249/2020).

Il trattamento contabile degli immobili strumentali

Contabilmente, gli immobili strumentali rientrano tra le immobilizzazioni materiali e, come tali, sono soggetti alle relative regole di classificazione, rilevazione e valutazione.

Sotto il profilo dell’imposizione diretta, tali cespiti concorrono alla formazione del reddito d’impresa “a costi e ricavi” e, quindi, rilevano i proventi (es. canoni attivi di locazione, plusvalenze, ecc.) e gli oneri (es. ammortamenti, spese di manutenzione, ecc.) ad essi afferenti contabilizzati a Conto economico, apportando le variazioni in aumento e in diminuzione che dovessero rendersi di volta in volta necessarie.

Rappresentazione in bilancio

#1 STATO PATRIMONIALE

Come già accennato poc’anzi, sotto il profilo civilistico, gli immobili strumentali vengono iscritti tra le immobilizzazioni materiali, alla voce B.II.1 dello Stato patrimoniale (terreni e fabbricati), e costituiscono oggetto di ammortamento.

Quanto al costo di iscrizione, rileva il costo di acquisto, ovvero il valore di produzione (per gli immobili prodotti internamente), al netto degli ammortamenti.

Tali immobili, per principio generale, non possono essere rivalutati, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni (art. 2423 co. 5 c.c.):

eccezionalità del caso;
necessità della deroga al fine di garantire una rappresentazione veritiera e corretta.

Sono inoltre fatti salvi gli effetti di rivalutazioni disposte da leggi speciali.

#2 CONTO ECONOMICO

Le eventuali plusvalenze o minusvalenze generate dalla cessione di un immobile strumentale vanno iscritte, indipendentemente dalla natura ordinaria o straordinaria dell’operazione, rispettivamente nella voce A.5 e nella voce B.14 del Conto economico (documento OIC 12 aggiornato a dicembre 2016).

La tassazione della compravendita di immobili strumentali

I fabbricati strumentali possono essere acquistati da un privato o da un soggetto passivo iva che può essere un’impresa costruttrice o non costruttrice.

Il regime fiscale applicabile alla tassazione varia a seconda del regime fiscale del venditore ovvero sarà diverso se il venditore è un privato o se è un soggetto passivo iva e ancora, se è un’impresa costruttrice o non costruttrice.

La differenza principale comunque si riscontra se l’immobile è ceduto da un privato o un soggetto passivo iva.

Se l’acquisto avviene da un privato si applica il regime di tassazione dell’imposta di registro.

Se l’acquisto avviene da un soggetto passivo iva si applica il regime di tassazione dell’iva salvo l’operazione rientri in una delle ipotesi di esenzione previste dall’articolo 10 del D.P.R. 633/1972 . In tal caso si applica l’imposta di registro.

La compravendita di fabbricati strumentali sconta l’imposta di registro sia che la cessione non sia soggetta ad iva sia quando l’operazione è soggetta ad iva.

L’operazione non è soggetta ad iva quando:

si acquista da un privato (fuori campo iva);
si acquista da un’impresa che cede il fabbricato dopo 5 anni dall’ultimazione della costruzione o degli interventi di ristrutturazione (esente iva).

Nel primo caso, ovvero in caso di acquisto da un privato, si applica il regime pieno dell’imposta di registro, in quanto l’operazione è fuori campo iva e in ragione del principio di alternatività iva/registro. Nel secondo caso l’imposta di registro si paga in misura fissa.

Quando invece l’operazione è soggetta ad iva si applica sempre l’imposta di registro in misura fissa.

Il calcolo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella compravendita di fabbricati strumentali si effettua assumendo come base imponibile il prezzo di vendita dell’immobile stabilito in atto.

Non può invece essere preso come base imponibile il valore catastale dell’immobile come previsto per i fabbricati abitativi.

L’imponibilità della compravendita di immobili strumentali ai fini iva

Si ragiona sull’imponibilità dell’acquisto ai fini iva quando il cedente è un soggetto passivo iva.

L’operazione di acquisto o di cessione di un fabbricato strumentale è per natura, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-ter esente iva.

La norma tuttavia cita due eccezioni dall’esenzione iva:

quando la cessione del fabbricato strumentale o di una porzione di esso è effettuata da un’impresa costruttrice o da un’impresa che ha eseguito sul fabbricato, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo , comma ,lettere c), d) ed f) del Testo unico sull’edilizia, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dall’intervento;
quando la cessione del fabbricato strumentale o porzione di esso è effettuata da un’impresa che nell’atto di compravendita esprime manifestamente l’opzione per l’imposizione iva.

L’esercizio dell’opzione per l’imposizione iva comporta, ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lettera a-bis), il pagamento dell’imposta da parte del cessionario (colui che acquista l’immobile strumentale), mediante il meccanismo dell’inversione contabile anche detto “reverse charge”.

Il reverse charge è un sistema di inversione contabile previsto dal D.P.R Iva 633/72 al quinto comma dell’articolo 17 che si applica ove l’operazione economica avvenga tra due soggetti passivi iva.

La norma stabilisce che è tenuto al pagamento dell’imposta “il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello stato” e che il cedente emette la fattura senza addebito dell’imposta con l’indicazione dell’applicazione di tale meccanismo ai sensi della norma di legge che lo prevede mentre il cessione emette autofattura con l’aliquota e l’ammontare dell’imposta da pagare integrando così quella del cessionario.

Cessione Di Fabbricati Strumentali Con IVA 22%

In tutti i casi di imponibilità ad IVA, in via obbligatoria o su opzione, si applica, in via generale, l’aliquota ordinaria del 22%. Diversamente, l’Iva è applicabile con l’aliquota ridotta del 10% solo nelle seguenti fattispecie:

Cessioni di porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa (es. uffici e negozi) effettuate dall’impresa costruttrice. Si tratta dei c.d. “fabbricati Tupini” (almeno il 51 per cento della superficie totale dei piani sopra terra destinato ad abitazioni e non più del 25 per cento della stessa superficie destinato a negozi);
Cessioni di fabbricati, o loro porzioni, effettuate dalle imprese che hanno eseguito sugli stessi interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia o urbanistica. Per tali cessioni si applicano, oltre all’Iva (al 22% o al 10%) anche l’imposta di Registro in misura fissa pari a 200 euro, l’imposta Ipotecaria pari al 3%, e l’imposta Catastale pari all’1%.

Cessione Di Fabbricati Strumentali Esente IVA

In tutte le fattispecie in cui la cessione dell’immobile strumentale è effettuata da impresa diversa da quella costruttrice o ristrutturatrice (nei 5 anni successivi alla conclusione dei lavori), la cessione di fabbricati strumentali è esente IVA. In particolare, le fattispecie di esenzione IVA possono essere:

Cessioni effettuate da imprese costruttrici o che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) oltre i 5 anni dall’ultimazione dei lavori, per le quali non è stata esercitata l’opzione per l’imponibilità;
Cessioni effettuate da qualsiasi impresa (anche non costruttrice/ristrutturatrice) per le quali non è stata esercitata l’opzione per l’imponibilità.

In tali fattispecie, il trasferimento dell’immobile strumentale è esente da IVA è soggetto:

All’imposta di Registro in misura fissa di €. 200;
All’imposta Ipotecaria del 3%;
Anche all’imposta Catastale dell’1%.

Cessione Di Fabbricati Strumentali Da Parte Di Privati

Se la cessione di fabbricati strumentali viene effettuata da un soggetto privato (non titolare di partita IVA), sconta:

Imposta di registro nella misura del 9% ed
Imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, per €. 50,00 ciascuna.

Naturalmente, trattandosi di cessione da parte di privato ci troviamo fuori dal campo di applicazione dell’IVA.

Immobili strumentali: quali sono gli aspetti contabili e fiscali?