A cura del Dott. Ettore Tramontelli

Il Decreto “Sostegni-bis” (D.L. 73/2021) con l’articolo 18, convertito dalla legge di conversione 106/2021, ha modificato l’articolo 26 D.P.R. 633/1972 in tema di note di variazione ai fini Iva con l’intento di consentire la possibilità di esercitare, nell’ambito delle procedure concorsuali, il diritto alla detrazione da mancato pagamento emettendo la nota di credito ai fini Iva già a partire dalla data in cui il cedente o il prestatore è assoggettato a una procedura concorsuale, senza quindi dover attendere l’infruttuoso esperimento della stessa.

Il nuovo testo dell’art. 26 del DPR 633/72 risulta essere il seguente:

Variazioni dell’imponibile o dell’imposta.

In vigore dal 25/07/2021

Modificato da: Decreto-legge del 25/05/2021 n. 73 Articolo 18

  1. Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all’emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione.
  2. Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.(1)
  3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.

3-bis. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

  1. a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
  2. b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
  3. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 567, lett. d) legge 11 dicembre 2016 n. 232).
  4. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia gia’ registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o dell’articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. (1) L’obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a).

5-bis. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3-bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

  1. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 567, lett. d) legge 11 dicembre 2016 n. 232).
  2. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli 23, 25 e 39 e nelle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 27, all’articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e successive modificazioni, e all’articolo 7 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, e successive modificazioni, deve essere fatta, mediante annotazione delle variazioni dell’imposta in aumento nel registro di cui all’articolo 23 e delle variazioni dell’imposta in diminuzione nel registro di cui all’articolo 25. Con le stesse modalità devono essere corretti, nel registro di cui all’articolo 24, gli errori materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri tenuti a norma di legge.
  3. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 3-bis e 5 e quelle per errori di registrazione di cui al comma 7 possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui all’articolo 25.
  4. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.
  5. La facoltà di cui al comma 2 può essere esercitata, ricorrendo i presupposti di cui a tale disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell’imposta ai sensi dell’articolo 17 o dell’articolo 74 del presente decreto ovvero dell’articolo 44 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni. In tal caso, si applica ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.

10-bis. Ai fini del comma 3-bis, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

  1. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma 567, lett. d) legge 11 dicembre 2016 n. 232).
  2. Ai fini del comma 3-bis, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:
  3. a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
  4. b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità’ di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità’;
  5. c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità’.

Le fattispecie che consentono l’emissione delle note di variazione in diminuzione

Le fattispecie che consentono l’emissione delle note di variazione in diminuzione sono: 

  1. dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
  2. mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose; 
  3. applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
  4. rettifica di inesattezze della fatturazione;
  5. risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento di una delle due parti; tipicamente, il mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente.

Note entro un anno

Secondo quanto previsto dall’art. 26 co. 3 del DPR 633/72, la nota di credito deve essere emessa entro il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione originaria qualora la variazione dell’imponibile o dell’imposta si verifichi:

  • a seguito del sopravvenuto accordo tra le parti; 
  • nell’ipotesi di errori nella fatturazione (compresi errori materiali o di calcolo). 

Rientrano in questo ambito anche sconti e abbuoni, nel caso in cui la riduzione del corrispettivo sia frutto di un sopravvenuto accordo tra le parti (ris. 42/E/2009). 

Il termine di un anno deve essere rispettato anche nel caso di differenze inventariali rilevate dal depositante presso i locali del depositario (ris. 166/E/2005). 

Note senza limiti temporali 

L’emissione della nota di credito non è vincolata al rispetto del termine annuale nel caso di:

  • dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili; 
  • abbuoni o sconti previsti contrattualmente, inclusi gli abbuoni concessi al consumatore finale tramite “buoni-sconto” (ris. 147/E/2008), purché non dipendenti da un sopravvenuto accordo tra le parti;
  • mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, per assoggettamento a procedure concorsuali (o assimilate) o a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.

La variazione in diminuzione senza limiti di tempo può essere effettuata, altresì:

  • in presenza di una clausola risolutiva parziale contenuta in un contratto di compravendita (ris. 85/E/2009);
  • nel caso in cui una disposizione di un decreto legge non convertito abbia previsto un’aliquota IVA più elevata (ris. 106/E/2007). 

Resta fermo che la nota di variazione deve essere emessa, al più tardi, entro i termini per l’esercizio della detrazione IVA ex art. 19 co. 1 del DPR 633/72, vale a dire entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione (circ. 1/E/2018). 

I dettagli delle modifiche dell’articolo 18

1. Inizio della decorrenza

Tra le modifiche va sottolineato che il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta e di emettere nota di variazione anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente e questo può avvenire già a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale.

Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale:

  1. a) dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento 
  2. b) del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa
  3. c) del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Ne consegue che l’anticipazione del diritto all’emissione della nota di credito comporta anche l’anticipazione del termine ultimo entro il quale può essere effettuato il relativo recupero.

Siccome l’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 26/10/1972 prevede che il diritto alla detrazione possa essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto stesso è sorto, il recupero dell’IVA può ora effettuarsi con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la procedura concorsuale viene avviata.

Per contro, così come previsto dalle vigenti disposizioni, la verifica della infruttuosità della procedura di recupero resta condizione indispensabile per l’esercizio del diritto alla detrazione ove il mancato pagamento dipenda da procedure esecutive individuali.

2. Procedura concorsuale senza obbligo di registrazione della nota di credito

La lettera c) dell’articolo 18 D.L. 73/2021 aggiunge un periodo al comma 5 dell’articolo 26 del Decreto Iva

Tale norma prevede, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione, che il cessionario o il committente registrino la variazione (a norma dell’articolo 23 del Decreto Iva, vale a dire nel registro fatture, ovvero a norma dell’articolo 24 del medesimo decreto e, cioè, nel registro corrispettivi), nei limiti della detrazione operata, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa.

Per effetto delle modifiche in commento, si chiarisce che l’obbligo di registrazione non sussiste nel caso in cui il mancato pagamento derivi da procedure concorsuali ai sensi del comma 3-bis, lettera a), D.P.R. 633/1972.

3. Nota di variazione in aumento in caso di successivo pagamento

La lettera d) dell’articolo 18 introduce un nuovo comma 5-bis nell’articolo 26 del Decreto Iva. 

Le nuove disposizioni prevedono che, se il corrispettivo è pagato successivamente all’esperimento di procedure concorsuali o esecutive individuali nei confronti del cessionario o committente, devono essere assolti gli obblighi di registrazione connessi alla variazione dell’imponibile o dell’imposta (note di variazione in aumento di cui all’articolo 26, comma 1, D.P.R. 633/1972).

In questo caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di registrazione della variazione di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

4. Modalità di registrazione delle note di credito

La lettera e) della richiamata disposizione, con una norma di coordinamento, introduce il riferimento al nuovo comma 3-bis nel comma 8 dell’articolo 26.

In particolare, anche nel caso di procedure concorsuali o esecutive individuali le variazioni possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica sul registro fatture, sul registro corrispettivi e sul registro acquisti.

5. Modifica di coordinamento per le procedure esecutive individuali

Infine, la lettera g) del comma 1 apporta una modifica di coordinamento, stabilendo che le norme di cui al comma 12 dell’articolo 26 si applicano ai soli fini delle procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

Il richiamato comma 12 stabilisce che una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

  1. a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
  2. b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
  3. c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato è andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

 6. Decorrenza delle nuove disposizioni

In ordine alla decorrenza della nuova disciplina, il comma 2 dell’articolo 18 D.L. 73/2021 prevede che le nuove norme sulle note di credito Iva:

  • emesse a seguito dell’apertura di procedure concorsuali ai sensi dell’articolo 26, comma 3-bis, lettera a), D.P.R. 633/1972;
  • relative agli obblighi di registrazione di cui al comma 5 secondo periodo dell’articolo 26 D.P.R. 633/1972,

si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 (data di entrata in vigore delle modifiche in oggetto).

Come effettuare la variazione in diminuzione

Per effettuare la variazione in diminuzione, è emesso un documento di carattere analogo alla fattura, contenente la dizione “nota di credito” o similare, l’indicazione dell’ammontare della variazione dell’imponibile e/o della relativa imposta (con applicazione della stessa aliquota dell’operazione originaria) e gli estremi della fattura rettificata.

È possibile l’emissione del documento rettificativo in forma semplificata (art. 21-bis del DPR 633/72), indipendentemente dal relativo importo. La variazione in diminuzione comporta, per il cedente o prestatore, il diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente:

  1. registrando la nota di variazione nel registro degli acquisti (art. 26 co. 2 del DPR 633/72); 
  2. oppure mediante apposita annotazione in rettifica, con segno negativo, nel registro nel quale è stata annotata l’operazione originaria (registro delle vendite o registro dei corrispettivi, a seconda dei casi) ai sensi dell’art. 26 co. 8 del DPR 633/72; 

Emissione in formato elettronico

Con l’introduzione dell’obbligo di fatturazione elettronica, anche le note di credito devono essere predisposte in formato XML e trasmesse al Sistema di Interscambio (SdI). A tale proposito, il provv. Agenzia delle Entrate n. 89757/2018 (§ 6) stabilisce che:

  • non è gestita dal Sdi la richiesta di emissione della nota di variazione avanzata da cessionario o committente nei confronti del cedente o prestatore;
  • qualora il cedente o prestatore abbia registrato una fattura elettronica scartata dal SdI, l’eventuale variazione contabile valida ai soli fini interni non richiede la trasmissione di una nota al SdI.

Nella Guida Agenzia delle Entrate sono precisate le modalità di compilazione del documento elettronico (nota di debito “TD04” o nota di debito semplificata “TD08”) e di relativa annotazione da parte del cedente o prestatore, nel registro delle fatture emesse (segno negativo) con riferimento al mese in cui è stata effettuata l’operazione, e da parte del cessionario o committente nel registro degli acquisti con riferimento al mese in cui il documento è stato ricevuto.

Inoltre, è richiesta l'”indicazione degli estremi della fattura precedentemente emessa ed inviata da rettificare nel campo 2.1.6 nel caso di TD04 e nel blocco 2.1.2 nel caso di TD08″.

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