a cura di Ettore Tramontelli

La Legge di Bilancio 2021, dopo il decreto Liquidità e dopo il decreto di agosto, interviene ancora sulla legge di rivalutazione dei beni di impresa.

Tipologia di beni e modalità

L’articolo 110 del D.L. n. 104/2021 (decreto Agosto) ha previsto a favore delle società di capitali ed enti commerciali che redigono il bilancio in base agli OIC e, tra gli altri, anche dei soggetti non residenti con S.O. in Italia, la rivalutazione dei seguenti beni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 (bilancio di riferimento):

  • beni materiali e immateriali (marchi, brevetti, licenze, ecc., con eccezione di avviamento e «meri» costi pluriennali), esclusi gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa;
  • partecipazioni in società controllate e collegate, purché costituenti immobilizzazioni finanziarie.

Le imprese che hanno deciso di aderire alla rivalutazione dei beni d’impresa devono dare conto di tale scelta nei relativi documenti contabili e societari. 

Gli amministratori e il collegio sindacale devono indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni e attestare che la rivalutazione non ecceda i limiti di valore previsti dalla normativa. 

La rivalutazione va annotata nell’inventario e nella nota integrativa; può essere effettuata con valenza fiscale o anche solo civilistica;  la sua contropartita contabile è una riserva di patrimonio netto. L’assemblea deve deliberare in merito all’apposizione del vincolo di sospensione di imposta della riserva di rivalutazione.

Con specifico riferimento all’ambito oggettivo di applicazione della norma, l’Organismo italiano di contabilità – con il documento interpretativo n. 7, pubblicato il 31 marzo 2021 – ha reso i seguenti chiarimenti:

  1. possono essere oggetto di rivalutazione (ai sensi dell’art. 110, D.L. n. 104/2020) anche i beni immateriali ancora tutelati giuridicamente alla data di chiusura del bilancio in cui è effettuata la rivalutazione anche se i relativi costi, seppur capitalizzabili nello stato patrimoniale, sono stati imputati interamente a conto economico. 
  2. il limite massimo di 20 anni della vita utile dei marchi può essere prolungato per ulteriori 20 nei limiti temporali di efficacia della tutela giuridica. Questa possibilità, in deroga al paragrafo 71 dell’OIC 24, evita che l’intera rivalutazione sia ammortizzata in un arco temporale molto limitato, inferiore alla durata residua della tutela giuridica;
  3. con specifico riferimento alle immobilizzazioni che comprendono beni separabili è stato chiarito che occorre individuare distinti valori di rivalutazione: l’esempio sono il fabbricato e il terreno sottostante;
  4. oltre alle partecipazioni immobilizzate di controllo e collegamento, possono essere rivalutate anche le joint venture.

Rivalutazione possibile con o senza pagamento dell’imposta sostitutiva

La rivalutazione può essere effettuata:

– con valenza  fiscale, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva, ai fini IRES e IRAP, del 3% (misura valida per tutti i beni rivalutabili ammortizzabili e non ammortizzabili);

– ai soli fini civilistici, senza assolvimento di imposta sostitutiva.

La norma prevede che il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e di eventuali addizionali nella misura del 10%.

Le imposte sostitutive (3% e 10%) dovranno essere versate in un massimo di tre rate di pari importo:

  1. la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (i.e. 2020, per i «solari»);
  2. le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.

Nel documento interpretativo n. 7, l’OIC ha precisato che il debito relativo alle imposte sostitutive, versate in tre rate di pari importo, deve essere attualizzato (OIC 19) se l’effetto dell’attualizzazione è rilevante: in tal caso, l’effetto dell’attualizzazione è contabilizzato nella voce di patrimonio netto in cui sono state imputate le rivalutazioni.

Riallineamento maggior valori

La Legge di Bilancio 2021, dopo il decreto Liquidità e dopo il decreto di agosto, ripropone e amplia la possibilità di rivalutare i beni d’impresa; in particolare, l’ampliamento è riferito alla possibilità concessa , questa volta sia ai soggetti OIC adopter che IAS/IFRS, di riallineare i valori delle attività immateriali prive di una tutela giuridica; si tratta, in particolare dell’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. 

Prima della della Legge di bilancio l’opportunità poteva riguardare soltanto quei diritti giuridicamente tutelati, come ad esempio i diritti di brevetto industriale e i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, i diritti di concessione, le licenze, i marchi, il know-how e altri diritti simili. Erano escluse le immobilizzazioni immateriali costituite da altri costi pluriennali, quali l’avviamento e le spese ad utilità pluriennali.

L’articolo 1, comma 83, della Legge di Bilancio 2021 offre proprio l’opportunità di riallineare i valori  dell’avviamento e alle restanti attività immateriali, finora esclusi sia dalla rivalutazione che dal riallineamento. 

Il riferimento alle «immobilizzazioni» immateriali, fa rientrare nell’ambito di operatività della norma, oltre all’avviamento (comma 8-bis), anche i costi pluriennali, le immobilizzazioni in corso e altre immobilizzazioni che non possono considerarsi beni giuridicamente tutelati (portafoglio ordini e lista clienti, se rilevati in bilancio separatamente dall’avviamento).

La possibilità concreta di tale opportunità è riscontrabile soprattutto in caso di operazioni straordinarie fiscalmente neutrali (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda o rami d’azienda). E’ in occasione di tali operazioni che emergono maggiori valori contabili ma fiscalmente non riconosciuti ed imputati ai beni o all’avviamento della società risultante dalla fusione o  beneficiaria della scissione o conferitaria. 

La norma a regime per l’affrancamento è l’art 176 Tuir che offre la possibilità, con il pagamento dell’imposta sostitutiva del 12% fino a 5 milioni di euro, del 14% da 5 a 10 milioni di euro, e del 16% oltre i 10 milioni di vedersi riconoscere fiscalmente tali maggior valori emersi civilisticamente.

Nei casi di cui sopra e nell’ipotesi in cui in cui la società avente causa dell’operazione straordinaria non abbia optato per l’affrancamento ordinario, di tali valori esistenti nel bilancio 2020 potrà accedere al riallineamento del Dl 104 con il pagamento di un’imposta sostitutiva molto inferiore (3%) rispetto al riallineamento «ordinario». Ne consegue però che ciò comporta l’emergere del vincolo fiscale della sospensione d’imposta su un ammontare delle riserve esistenti pari all’importo oggetto di riallineamento. Tale vincolo può essere eliminato pagando un’ulteriore imposta sostitutiva del 10%.

È utile precisare che per poter procedere al riallinemento dei maggior valori dei beni immateriali, essi devono essere già iscritti nel bilancio 2019 e permanere anche in quello 2020. In questo caso non emerge alcun incremento di patrimonio netto, come per la rivalutazione dei beni d’impresa.  Si tratta, in definitiva, solo dell’eliminazione delle divergenze civilistiche/fiscali di tali valori.

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